Бухучет туруслуг: в подробностях

Сперва, на всякий случай, еще раз о действующих лицах. Туроператор — создатель турпродукта, а турагент — помощник в его продвижении (посредник). Хотя, чего скрывать, посредничать может и сам туроператор. Ему разрешено выступать в роли турагента ( ст. 17 Закона о туризме) или посредника в распространении сопутствующих и характерных туруслуг ( ст. 5 Закона о туризме). От этого зависит учет услуг. Начнем с туроператора, а потом коснемся турагента.

Учет у туроператора

Доходы/расходы от продажи туров: когда их признавать?

Поскольку турпродукты по своей сути являются услугами*, в бухгалтерском учете их учитывают по правилам, установленным для услуг. Поэтому себестоимость турпродуктов (туруслуг) туроператор собирает по Дт 23 «Производство». А доходы и расходы — признает с оглядкой на «доходное» П(С)БУ 15 и «расходное» П(С)БУ 16.

* Туристический продукт — предварительно разработанный комплекс туристических услуг, объединяющий не менее чем две такие услуги, которые реализуются или предлагаются к реализации по определенной цене, в состав которого входят услуги перевозки, услуги размещения и другие туристические услуги, не связанные с перевозкой и размещением (услуги по организации посещений объектов культуры, отдыха и развлечений, реализации сувенирной продукции и др.) ( ст. 1 Закона о туризме).

Обычно с туристами работают «по предоплате». Тогда учтите, что предоплата, поступившая от туристов в оплату туров, доход туроператора не увеличивает ( п. 6.3 П(С)БУ 15). А доход (Кт 703 «Доход от реализации работ и услуг») туроператор признает (1) по каждому заключенному турдоговору (2) по факту предоставления услуг (т. е. с учетом степени завершенности операций — в момент окончания их предоставления, п. 10 П(С)БУ 15)(ср. 025069200) . Иначе говоря,

доход туроператор формирует на дату окончания тура — по факту предоставления туристам обещанного сервиса

Ведь говорить об оказании услуг можно лишь по факту их предоставления, т. е. по завершении тура (а не, скажем, на дату «заблаговременной» передачи туристам турпакетов, когда услуги еще фактически не предоставлены).

Документальным подтверждением дохода у туроператора может стать бухгалтерская справка (поскольку в большинстве случаев акт с туристами по завершении тура не оформляется).

Вместе с доходами туроператор признает и «связанные» туррасходы — себестоимость реализованных туруслуг (Дт 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» — Кт 23 «Производство», п. 7 П(С)БУ 16). Себестоимость определяют по каждому турпродукту. Причем заметьте, что картина здесь похожая: себестоимость попадет в расходы в периоде признания дохода, т. е. по факту предоставления туруслуг.

Другие расходы при ведении турдеятельности

Кроме затрат на создание турпродуктов, у туроператора возникает целый ряд других расходов, связанных с обеспечением турдеятельности. Например: расходы на рекламу, зарплату персонала (руководства, менеджеров), аренду и содержание офиса, оплату коммунальных услуг, услуг телефонной связи и т. п.

В себестоимость турпродуктов они не попадают, а учитываются по направлениям затрат — в зависимости от назначения расходов. То есть включаются туроператором в состав административных расходов (Дт 92, п. 18 П(С)БУ 16), расходов на сбыт (Дт 93, п. 19 П(С)БУ 16) или прочих операционных расходов (Дт 94, п. 20 П(С)БУ 16).

В бухгалтерском учете все они признаются расходами в периоде осуществления ( п. 7 П(С)БУ 16), независимо от момента признания дохода от туруслуг.

Если туроператор — агент (посредник)

Туроператор может работать с партнерами по агентским (посредническим) договорам (ст. 295 — 305 гл. 31 ХКУ). Например, по агентским договорам туроператор может реализовывать услуги по страхованию (выдавая туристам страховые полисы); билеты на проезд, экскурсии, концерты, спектакли и другие зрелищные мероприятия; путевки и т. п. Либо же на время перевоплотиться в турагента, перепродавая турпродукты других туроператоров.

В таком случае продажа чужих турпродуктов либо других услуг по агентским договорам в учете туроператора-посредника отражается транзитом (т. е. записью Дт 361 — Кт 703 с одновременным уменьшением дохода по Дт 704 «Вычеты из дохода»). Причем подход здесь тот же: доходы/вычеты из них туроператор отражает на дату завершения тура (т. е. по факту оказания услуг).

Вознаграждение за посредничество включается в доход туроператора (Дт 377 — Кт 703) на основании акта предоставленных услуг. С него по первому событию посредник-туроператор начисляет НДС (подробнее см. статью на с. 6).

Если же туроператор, наоборот, для продажи турпродукта сам привлекает турагента, расходы на выплату турагентского вознаграждения для него окажутся расходами на сбыт (Дт 93, п. 19 П(С)БУ 16).

Что в налоговом учете?

А как же обстоят дела в налоговом учете?

В налоговом учете с 01.01.2015 г. — ориентир на бухучет. Объектом обложения налогом на прибыль стал финрезультат по данным бухгалтерского учета (т. е. смотрят на стр. 2290 (прибыль) и 2295 (убыток) Отчета о финансовых результатах).

Правда, высокодоходники (плательщики с годовым доходом свыше 20 млн грн.) и малодоходники (по желанию) финрезультат корректируют на разницы ( п.п. 134.1.1 НКУ)*. Но, к счастью,

* О своем решении не проводить корректировки малодоходник должен указать в налоговой отчетности, подаваемой за первый год в непрерывной совокупности лет ( п.п. 134.1.1 НКУ).

никаких «туристических» корректировок для туроператоров/турагентов в ст. 138 — 141 НКУ не предусмотрено

Хотя там есть амортизационные разницы ( ст. 138 НКУ), или, скажем, обязательная для всех плательщиков корректировка на старые убытки прошлых лет ( п.п. 140.4.2 НКУ). Не упустите их из виду.

Но в целом определяющим для налогового учета остается бухучет. Поэтому именно бухучетный финрезультат берут в расчет. А турдоходы/туррасходы поучаствуют в его формировании на общих основаниях.

Одновременно с признанием доходов и расходов (поставкой туруслуг) туроператор начисляет НДС исходя из своего вознаграждения ( ст. 207 НКУ, подробнее см. статью на с. 6).

Если туруслуги покупаем у нерезидента (выездной туризм)

При выездном туризме (организации заграничных туров, ст. 4 Закона о туризме) туроператор вовсю сотрудничает с иностранными партнерами-нерезидентами. А это добавляет ряд своих нюансов: валютных, нерезидентских и пр. Далее — о них.

Расходы на формирование турпродукта. Момент признания туррасходов в данном случае остается тем же. То есть расходы также признают по факту оказания услуг (в периоде получения дохода от их предоставления). Однако вся особенность данной ситуации — валютная составляющая в себестоимости турпродукта. Ведь туруслуги покупаем у нерезидента. Поэтому величину расходов туроператор формирует с оглядкой на «валютное» П(С)БУ 21. Там предусмотрено: операции в валюте пересчитывают в гривни по курсу НБУ, действующему на начало дня даты осуществления операции ( п. 5 П(С)БУ 21).

Поэтому все зависит от того, какое из событий (операция) было первым:

— если предоплата нерезиденту за туруслуги — расходы формируют по курсу НБУ на дату перечисления аванса. Причем заметьте: в таком случае возникшая задолженность нерезидента является немонетарной, поэтому курсовые разницы по ней в дальнейшем не рассчитываются;

— если получение туруслуг от нерезидента — расходы формируют по курсу НБУ на дату получения туруслуг (т. е. на дату документа, подтверждающего факт их предоставления). А вот в такой ситуации возникшая перед нерезидентом денежная задолженность является монетарной. Поэтому по ней считают курсовые разницы (на дату баланса и на дату погашения, пп. 7, 8 П(С)БУ 21).

Напомним также, что с 31.03.2015 г. в течение дня действует единый валютный курс (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 30, с. 10). Поэтому хотя в П(С)БУ 21 по старинке говорится о курсе «на начало дня» и «на конец дня», на самом деле этому не нужно придавать значения. А при валютных операциях поступают просто: берут валютный курс, действующий в определенный день (на дату аванса или получения туруслуг).

Кроме того, если у вас есть остатки инвалюты (монетарная статья), то курсовые разницы (на дату баланса и на дату расчетов) считают и по ней. При этом положительная КР увеличивает доход (Кт 714), а отрицательная КР включается в расходы (Дт 945).

Налог с доходов нерезидента. Перечисляя нерезиденту плату за заграничные услуги, туроператор налог с доходов нерезидента (по ставке 15 %, п.п. 141.4.2 НКУ) не удерживает. Все просто. Для нерезидента такой доход — обычная выручка — не объект налогообложения ( п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ). А значит, оснований для удержания налога нет.

И даже если, предположим, туроператор/турагент является посредником — агентом только одного нерезидента, то не должны смущать и нормы абзаца первого п.п. 141.4.8 НКУ. То есть налог с доходов нерезидента (как если бы нерезидент вел деятельность через постоянное представительство) и в этом случае туроператору/турагенту удерживать не нужно. От этого освобождает следующий абзац второй. К счастью, он выводит из-под налогообложения случай, когда посреднические услуги посредник-резидент оказывает в рамках своей основной (обычной) деятельности. А так как туристическое посредничество для туроператора/турагента — несомненно, основная деятельность ( ст. 5, 17 Закона о туризме), удерживать налог с доходов нерезидента туроператору/турагенту не придется.

Однако важно (!): если нерезиденту платим фрахт ( п.п. 14.1.260, п.п. «г» п.п. 141.4.1 НКУ), то не забудьте удержать налог по ставке 6 %. Причем учтите, что, выплачивая нерезиденту фрахт, удерживать и перечислять в бюджет такой налог обязаны любые юрлица-резиденты, независимо от того, являются ли они плательщиками налога на прибыль или нет, в том числе единоналожники ( п.п. 141.4.4 НКУ).

Пример 1. Туроператор реализует зарубежный тур за 35600 грн. (в том числе 400 грн. — страховой полис). При этом туроператор действует как посредник — агент страховой компании — на основании агентского соглашения. В стоимость турпродукта цена страхового полиса не входит. Вознаграждение туроператора за агентские услуги — 90 грн. (в том числе НДС — 15 грн.).

Расходы туроператора на формирование заграничного тура:

— международные авиабилеты — 8000 грн.;

— туруслуги нерезидента (проживание, питание, трансфер и экскурсионное обслуживание) — €1000.

Другие расходы туроператора при ведении турдеятельности:

— расходы на аренду офиса — 7200 грн. (в том числе НДС — 1200 грн.);