4.4. Расходы на ремонт предмета лизинга

Техническое обслуживание, капитальный и текущий ремонт предмета лизинга и обеспечение его сохранности осуществляет лизингополучатель. Также в договоре можно прописать, что все перечисленное является обязанностью лизингодателя.

По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ, расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются в размере фактических затрат в том периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. А в п. 2 ст. 260 Налогового кодекса РФ уточнено, что это правило распространяется и на расходы арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Лизинг является одной из форм аренды. Поэтому лизингополучатель, взявшийся по договору ремонтировать предмет лизинга за свой счет, вправе списать ремонтные затраты на прочие расходы, которые уменьшают налогооблагаемый доход. В бухгалтерском учете такие расходы относятся на счет 23 "Вспомогательные производства".

Важно отличать ремонт от модернизации или технического перевооружения предмета лизинга. Дело в том, что средства, истраченные на модернизацию, не списывают на прочие расходы, а включают в стоимость основного средства. Такое правило действует и в бухгалтерском (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01), и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

В зависимости от объема и периодичности выполняемых работ различают три вида ремонтов: текущий, средний и капитальный. Текущий ремонт проводят, чтобы предохранить объекты основных средств от преждевременного физического износа. Такие ремонты производят систематически, например раз в квартал.

Средний ремонт производят с той же целью, что и текущий.

Производя капитальный ремонт оборудования, чинят его корпус, полностью разбирают силовой агрегат, а затем меняют все изношенные детали и узлы на новые и более современные. При капремонте здания все его изношенные конструкции (за исключением каменных и бетонных фундаментов, а также других основных конструкций) заменяются более прочными и экономичными. Периодичность капитальных ремонтов зависит от того, насколько интенсивно эксплуатируют данный объект основных средств. Но, как правило, такой ремонт производят не чаще одного раза в несколько лет.

Все виды ремонтов направлены только на то, чтобы поддержать основные средства в рабочем состоянии. При этом ни текущий, ни средний, ни капитальный ремонт никак не улучшают технических характеристик, не изменяют назначения и не придают новых качеств отремонтированным объектам. А если это происходит, то речь идет уже не о ремонте, а о дооборудовании или модернизации объекта основных средств.

Пример. В октябре 2007 г. ЗАО "Марс" починило собственными силами гидравлический пресс, полученный в лизинг от ООО "Спецоборудование". За ремонт ЗАО "Марс" заплатило специализированной компании 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В бухгалтерском учете расходы на ремонт гидравлического пресса отражены следующими проводками:

Дебет 23 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - отражены расходы на ремонт гидравлического пресса;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражен НДС по ремонтным работам;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - оплачены ремонтные работы;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС.

В налоговом учете на прочие расходы было списано 100 000 руб.

Предприятие имеет право создать в налоговом учете резерв под предстоящие ремонты основных средств, включая имущество, которое получено в лизинг. Порядок расчета максимального размера резерва установлен в п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ. Прежде всего надо определить среднюю величину расходов по ремонту основных средств за три предыдущих года. В результате получится сумма резерва по ремонту основных средств на текущий год. Эту сумму надо разделить на количество отчетных периодов по налогу на прибыль. Полученная величина - это сумма резерва, которую можно списать на расходы в конце I квартала, полугодия, 9 месяцев и всего года (если отчетные периоды по налогу на прибыль равны I кварталу, полугодию и 9 месяцам) или в конце января, февраля, марта и т.д. (если отчетные периоды по налогу на прибыль равны январю, январю - февралю, январю - марту и т.д.).

Рассчитанную таким образом сумму резерва можно увеличить за счет отчислений на предстоящие в течение нескольких последующих лет особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, которые не осуществлялись в предыдущие годы. Для этого на основании графика особо сложных и дорогих капремонтов на несколько лет и их сметной стоимости нужно рассчитать сумму ежегодных резервных отчислений по каждому предстоящему капитальному ремонту.

Общая сумма резерва, которую можно в течение года отнести в уменьшение налогооблагаемого дохода, - это результат сложения резерва по ремонту текущего года, а также средств, которые можно зарезервировать за год на предстоящие особо сложные капитальные ремонты.

Обратите внимание: предприятие не может создать резерв по текущему ремонту, а средства, истраченные на капитальный ремонт, - списывать на расходы без резервирования. Такой вывод сделал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 5 апреля 2005 г. N 14184/04. Там указано, что Налоговый кодекс РФ не позволяет создавать резервы по отдельным видам ремонта. Исключение составляют только предстоящие в течение нескольких последующих лет особо сложные и дорогие виды капитального ремонта.

Пример. ООО "Венера" создало резерв расходов по ремонту основных средств на 2007 г. В 2004 - 2006 гг. ООО "Венера" истратило на ремонт 1 800 000 руб. Максимальная сумма резерва на ремонты, предстоящие в 2007 г., составляет:

1 800 000 руб. : 3 года = 600 000 руб.

Отчетные периоды по налогу на прибыль у ООО "Венера" равны I кварталу, полугодию и 9 месяцам. Таким образом, 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2007 г. бухгалтер ООО "Венера" может отчислять в резерв расходов по ремонту основных средств по 150 000 руб. (600 000 руб. : 4).

По графику капитальных ремонтов ООО "Венера" планирует в 2008 г. провести капитальный ремонт 10 металлорежущих станков. Сметная стоимость этого ремонта - 300 000 руб. Средства под этот капитальный ремонт решили отчислять в резерв на предстоящие расходы по ремонту основных средств.

Резервирование средств на капитальный ремонт станков производится в течение 2007 и 2008 гг. Ежеквартально на эти цели ООО "Венера" резервирует по 37 500 руб. (300 000 руб. : 2 года : 4 кв.). За 2007 г. на ремонт станков отчислили 150 000 руб. (37 500 руб. x 4 кв.).

Общая сумма резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств, созданного за 2007 г., равна:

600 000 руб. + 150 000 руб. = 750 000 руб.

Размер ежеквартальных отчислений в 2007 г. окажется равен 187 500 руб. (750 000 руб. : 4 кв.).

Правила, по которым создается резерв на предстоящие ремонты основных средств, схожи с требованиями ст. 324 Налогового кодекса РФ. Однако сумма резерва в бухгалтерском учете ограничена только сметной стоимостью запланированных работ и не зависит от затрат на ремонт за три предыдущих года. Кроме того, бухгалтерские расходы на ремонт, превышающие размер резерва, можно списать в уменьшение доходов, не дожидаясь окончания календарного года.

Пример. Используем условия предыдущего примера.

ООО "Венера" создало в бухгалтерском учете резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, равный аналогичному резерву в налоговом учете.

В марте 2007 г. фактические расходы на ремонт основных средств, полученных в лизинг, составили 30 000 руб.

Бухгалтер ООО "Венера" сделал в марте 2007 г. следующие проводки:

Дебет 23 Кредит 96, субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

- 187 500 руб. - отчислены средства в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

Дебет 23 Кредит 10 (70, 69. )

- 30 000 руб. - отражены фактические затраты на ремонт основных средств;

Дебет 96, субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств", Кредит 23

- 30 000 руб. - списаны за счет резерва затраты на ремонт основных средств.