Курсовые и суммовые разницы. Налог на прибыль (А. Рабинович, "Финансовая газета", N 37, 38 октябрь 2014 г.)

В ст. 316 НК РФ установлен порядок определения (пересчета) выручки от реализации товара (работ, услуг), имущественных прав, цена которых выражена, с одной стороны, в валюте иностранного государства, а с другой - в условных единицах. Иными словами, для целей применения главы 25 НК РФ во втором случае - в отличие от гражданского и бухгалтерского законодательства - цена не рассматривается как выраженная в иностранной валюте.

Курсовые разницы возникают от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ.

Эти разницы учитываются в составе внереализационных доходов или расходов на дату совершения операции и на последнее число каждого месяца (п. 11 ст. 250, п.п. 5 п. 1 ст. 265, п.п. 7 п. 4 ст. 271, п.п. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При этом отличие от бухгалтерского учета состоит в том, что на отчетную дату и дату выбытия не переоцениваются не только акции, но и долговые ценные бумаги, номинал которых выражен (номинированные) в иностранной валюте. Причем Минфин России считает, что это правило распространяется и на эмитента (векселедателя), который должен рассматривать выпущенные им облигации и векселя с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте в качестве не подлежащих переоценке ценных бумаг, а не как оформленные ценными бумагами переоцениваемые долговые обязательства в иностранной валюте (п. 6 письма от 26.10.05 г. N 03-03-02/118 "О налогообложении ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте", доведенного до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 3.11.05 г. N ММ-6-02/934, от 4.02.11 г. N 03-03-06/2/24 и др.).

Еще одно отличие от бухгалтерского учета заключается в том, что согласно позиции Минфина России не подлежит текущей переоценке выраженное в иностранной валюте денежное право требования, приобретенное по уступке. Обосновывается это положениями п. 3 ст. 279 и п. 10 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по его приобретению, а расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода, которой в данном случае является дата принятия к учету уступленного права требования (письмо от 11.10.11 г. N 03-03-06/1/656 и др.). А не на дату, как можно было бы подумать, списания стоимости затрат на приобретение права при его погашении должником или последующей уступке.

Нередко возникает вопрос о порядке учета курсовых разниц в случаях приобретения импортных товаров и экспорте товаров через посредника, действующего от своего имени. В этих ситуациях у посредника возникают курсовые разницы как по средствам принципала (комитента) в иностранной валюте, так и по выраженным в ней расчетам с поставщиками и покупателями товаров, а также с подрядчиками и исполнителями, сопутствующих купле-продаже работ и услуг. Аналогичная ситуация имеет место и при выполнении договоров транспортной экспедиции, в которых расходы экспедитора возмещаются клиентом.

Примечание. Существует риск того, что налоговый орган будет требовать от налогоплательщика учитывать во внереализационных доходах положительные курсовые разницы по расходам и доходам в иностранной валюте, не учитываемым для целей налогообложения, но возникающим в рамках предпринимательской деятельности.

Как правило, Минфин России считает, что во всех подобных случаях указанные курсовые разницы являются доходами и расходами не посредника, а принципала (комитента). Это означает, что в бухгалтерском и налоговом учете посредника они относятся не на счет 91 "Прочие доходы и расходы", а на расчеты с принципалом (комитентом). При этом полагается, что стороны договора не могут посредством соглашения отнести курсовые разницы к расходам посредника, компенсируемым ему принципалом (комитентом). Практические же трудности посредника, связанные с наличием у него множества принципалов и контрагентов, расчеты с которыми ведутся с одного валютного счета, во внимание не принимаются (письма от 27.02.13 г. N 03-03-06/1/5561, от 29.11.10 г. N 03-03-06/1/743, от 16.03.09 г. N 03-03-06/1/143). Придерживались этой позиции и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 22.09.10 г. N 16-15/099696@).

Доходы и расходы, не учитываемые для целей налогообложения

Отдельным является вопрос об учете курсовых разниц, возникающих по доходам и расходам, которые не учитываются для целей налогообложения как в силу прямых требований ст. 251 и 270 НК РФ, так и самим налогоплательщиком из-за сомнений в возможности признания тех или иных расходов.

Общий подход Минфина России к этому вопросу, последовательно осуществляемый последние несколько лет и в целом поддерживаемый налоговыми органами, состоит в том, что курсовые разницы, которые возникают по не учитываемым для целей налогообложения доходам и расходам, также не учитываются для целей налогообложения как часть этих доходов и расходов. Причем не учитываются ни положительные разницы, в том числе возникающие по расходам, ни отрицательные, в том числе возникающие по доходам. Данная точка зрения была высказана неоднократно и в общем виде, и применительно к отдельным видам доходов и расходов, и к различным ситуациям (например, письма Минфина России от 25.03.11 г. N 03-03-06/1/170, от 27.05.11 г. N 03-03-06/1/312, от 21.05.13 г. N 03-03-06/1/17924). Исключения в отношении отдельных видов расходов (письмо Минфина России от 16.04.13 г. N 03-03-06/1/12744) можно было бы объяснить направленностью соответствующей деятельности на получение доходов, но тогда придется говорить об отступлении от этого критерия в случаях возникновения курсовых разниц по процентам, заемным средствам и средствам дольщиков. Поскольку и те, и другие тоже связаны с предпринимательской, коммерческой деятельностью.

Однако с указанной общей логикой не стал считаться Президиум ВАС РФ, который в постановлении от 29.05.12 г. N 16335/11 признал правомерным отнесение налогоплательщиком к внереализационным расходам, учитываемым для целей налогообложения, отрицательных курсовых разниц, которые возникли в результате переоценки выраженных в иностранной валюте обязательств общества по выплате дивидендов. Несмотря на то что сами дивиденды относятся, напомним, к расходам, не учитываемым для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ.

Соглашаясь с позицией Президиума ВАС РФ, ФНС России отметил, что если расходы осуществлены не в рамках деятельности, направленной на получение дохода или обязанность по их несению не обусловлена законом, то курсовые разницы, возникающие по таким операциям, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письмо от 17.07.14 г. N ГД-4-3/13838@).

Позиция ВАС РФ порождает риск того, что налоговый орган будет требовать от налогоплательщика учитывать во внереализационных доходах положительные курсовые разницы по расходам и доходам в иностранной валюте, не учитываемым для целей налогообложения, но возникающим в рамках предпринимательской деятельности.

Производство с длительным технологическим циклом

В связи с возникавшими в период проведения налоговых проверок вопросами Минфин России счел необходимым разъяснить порядок учета курсовых разниц при осуществлении производств с длительным технологическим циклом. В случае отсутствия в рамках такого производства этапов приемки-сдачи работ (услуг) налогоплательщик самостоятельно за каждый отчетный (налоговый) период признает для целей налогообложения доходы и расходы с определением финансового результата (п. 2 ст. 271 НК РФ). Поскольку при этом у налогоплательщика не возникает дебиторская задолженность заказчика в гражданско-правовом смысле, то и курсовые разницы, которые появляются при переоценке требований, выраженных в иностранной валюте, при исчислении такой "искусственно" рассчитанной (не предъявленной к оплате) выручки ни по отношению к ранее признанным доходам, ни при признании следующих доходов возникнуть у исполнителя не могут (письмо Минфина России от 21.03.08 г. N 03-03-06/1/118 и др.).

Однако в бухгалтерском учете относительно не предъявленной к оплате выручки, признаваемой методом "по мере готовности" (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденного приказом Минфина России от 24.10.08 г. N 116н, п. 13 ПБУ 9/99), выраженной в иностранной валюте, курсовые разницы, по мнению Минфина России, возникают в том числе в результате пересчета этой выручки на отчетную дату (письмо от 28.01.10 г. N 07-02-18/01).

Обусловлена эта точка зрения финансистов тем, что согласно формулировкам ПБУ 3/2006 переоцениваются не только обязательства, но и средства в расчетах, к которым относится и не предъявленная к оплате выручка. Хотя, напомним, что счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", по которому отражается такая выручка, относится к счетам учета готовой продукции и товаров, а не к счетам учета расчетов (План счетов и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.12.2000 г. N 94н).

Рассмотрим благоприятное для налогоплательщиков послабление в отношении порядка определения суммы расходов, связанных с зарубежной командировкой. В соответствии с НК РФ датой признания командировочных и представительских расходов является дата утверждения авансового отчета, на которую и применяется курс ЦБ РФ для пересчета в рубли расходов, понесенных в иностранной валюте (п.п. 5 п. 7 ст. 272, п. 5 ст. 252 НК РФ). В то же время если работник самостоятельно за свои средства приобретал валюту для зарубежной командировки, то при документальном подтверждении этого обстоятельства понесенные во время командировки расходы могут быть пересчитаны в рубли на дату утверждения авансового отчета по курсу приобретения валюты (письмо ФНС России от 21.03.11 г. N КЕ-4-3/4408).

Данное обстоятельство позволяет сделать операцию пересчета соответственно определения суммы курсовых разниц по расчетам за зарубежные командировки элементом налогового планирования. Если к моменту утверждения авансового отчета курс рубля вырос по отношению к курсу приобретения валюты работником, то справка о приобретении валюты работником не предъявляется, и на расходы организация относит (и компенсирует работнику) большую сумму расходов. Если курс снизился, то работник представляет справку о курсе приобретения валюты, и снова организация относит на расходы (и компенсирует работнику) большую сумму затрат.

В п. 11.1 ст. 250 и п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что эти разницы возникают по требованиям и обязательствам, выраженным в условных единицах, но оплачиваемым в рублях. В п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ определено, что суммовая разница становится доходом или расходом на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности. Иными словами, в отличие от бухгалтерского в налоговом учете на отчетную дату указанные требования и обязательства не переоцениваются и разницы не возникают. В связи с этим следует применять ПБУ 18/02 и рассчитывать постоянные разницы.

При получении авансов

Будут ли возникать в налоговом учете суммовые разницы при наличии авансов по договорам, выраженным в условных единицах?

В НК РФ представлены две группы норм о суммовых разницах: об условиях их возникновения (п. 11.1 ст. 250, п.п. 5.1 п. 2 ст. 265 НК РФ) и о порядке (моменте) их признания (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).

Если путем тщательного стилистического анализа положений первой группы норм действительно можно прийти к выводу, что при авансах суммовые разницы не возникают, то положения второй группы опровергают эти косвенные доказательства, поскольку в них прямо и однозначно говорится о том, что при авансах суммовые разницы возникают: у продавца - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав; у покупателя - на дату их приобретения.

Возникновение суммовых разниц у продавца, получившего аванс по договору в условных единицах, также подтверждается нормой абзаца 4 ст. 316 НК РФ: если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.

Особую ясность данная правовая норма приобрела с 2010 г., когда в абзац 3 ст. 316 НК РФ было включено положение о том, что выручка по договорам, выраженным в иностранной валюте, по которым получен аванс, определяется в части аванса на дату его получения, а не на дату реализации.

Придерживаться мнения в этой ситуации, что покупатель, перечисливший аванс по договору в условных единицах, не должен пересчитывать стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав на дату приобретения, нелогично - чем покупатель "лучше" продавца? Как разъяснил по другому поводу Президиум ВАС РФ в постановлении от 27.01.09 г. N 9564/08, в НК РФ установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, чем обеспечивается определенная п. 1 ст. 252 НК РФ соотносимость доходов и расходов.

Налоговое ведомство всегда считало, что в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, при предварительной оплате суммовые разницы не возникают (Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части 2 НК РФ, утвержденные приказом МНС России от 26.02.02 г. N 5Г-3-02/98 (утратили силу), письмо ФНС России от 20.05.05 г. N 02-1-08/86 "О порядке учета в целях налогообложения суммовых разниц"). Тем самым возникновение или невозникновение суммовой разницы при авансах ставилось в зависимость от условий договора: разница появляется только тогда, когда цена договора определяется по курсу условных единиц не на дату оплаты.

Отметим, что возможность установления иной даты определения цены договора, чем дата оплаты, напрямую указана в п. 2 ст. 317 ГК РФ. Пользуются этой возможностью организации и на практике.

У Минфина России есть разные письма по рассматриваемому вопросу. Например, в письме от 5.10.09 г. N 03-03-06/1/637 на основе п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ делается вывод о том, что в момент возникновения у налогоплательщика-продавца (арендодателя), получившего предоплату, права требования на получение оплаты после отгрузки (истечения периода аренды, за который была получена предоплата), в налоговом учете ему следует отразить суммовую разницу. Однако последние несколько лет Минфин России последовательно придерживается той же позиции, что и ФНС России, смирились с ней и местные налоговые органы, проиграв несколько судебных споров (например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.11.09 г. N А52-1631/2009, ФАС Московского округа от 24, 28.05.07 г. N КА-А40/4537-078, ФАС Поволжского округа от 15.01.09 г. N А659215/2008).

При заемных отношениях

Правила нормирования процентов по договорам в условных единицах

Данный вопрос возникает потому, что в целом глава 25 НК РФ предусматривает применение договоров трех видов: выраженных в рублях, иностранной валюте и условных единицах (п. 3 ст. 248, п. 5 ст. 252, ст. 316 НК РФ). При этом для целей определения предельной величины процентов, учитываемых в расходах, в НК РФ установлено только два вида долговых обязательств: в рублях и иностранной валюте, и для них предусмотрены разные правила нормирования данной величины (пп. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ). Соответственно возникает вопрос, по каким из этих правил нормируются долговые обязательства в условных единицах.

Примерно 10 лет назад Минфин России разъяснял: по правилам, установленным для долговых обязательств в рублях (письмо от 31.03.05 г. N 03-03-01-04/4/28), что совершенно правильно. Тем не менее с аргументацией, обусловливающей данный вывод, согласиться нельзя, поскольку она нарушает терминологию НК РФ.

Минфин России указал, что при определении того, какой из нормативов следует использовать, существенным условием является то, в какой валюте выражено само долговое обязательство, т.е. сумма долгового обязательства. Но при таком подходе получается логический круг, так как обязательство выражено в условных единицах, и "вырваться" из этого круга к рублям можно только нарушив формальную логику. В то же время именно ее применение позволяет прийти к тому же выводу, к которому пришел Минфин России.

Поскольку согласно терминологии, используемой в главе 25 НК РФ, обязательство в условных единицах не является выраженным в иностранной валюте, то при наличии только двух вариантов (иностранная валюта - рубли) оно автоматически "от противного" является выраженным в рублях. И ответ правильный, и понятийный аппарат главы 25 НК РФ в соответствующей части соблюден.

Нормирование суммовых разниц, возникающих по долговым обязательствам в условных единицах

В главе 25 НК РФ отдельная норма посвящена суммовым разницам, возникающим в рамках заемных отношений. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при определении заемщиком предельной величины процентов, признаваемых расходами на основе ставки рефинансирования ЦБ РФ, эта величина исчисляется с учетом отрицательных суммовых разниц по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц.

Следует обратить внимание в этой норме на три момента. Во-первых, сфера ее применения ограничена только одним из двух возможных способов определения предельной величины процентов, т.е. эта норма не используется при определении предельной суммы процентов на основе сопоставимых долговых обязательств. Иными словами, в НК РФ четко определено, в каких случаях суммовые разницы как расход нормируются (при определении предельной величины процентов на основе ставки ЦБ РФ), а в каких - не нормируются и учитываются для целей налогообложения в полной сумме (при определении предельной величины процентов на основе сопоставимых обязательств).

Во-вторых, в отличие от договоров в условных единицах, предмет которых реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав и по которым суммовая разница определяется исходя из курса условной единицы, установленной ЦБ РФ (абзац 4 ст. 316 НК РФ), по долговым обязательствам эта разница может определяться на основе курса, согласованного сторонами обязательства.

В-третьих, не конкретизируется, о каких именно обязательствах, выраженных в условных единицах, идет речь: только по возврату основной суммы займа, или только по выплате процентов, либо и тех, и других. Наиболее логично было бы предположить, что верно именно последнее. При таком подходе, если начисляемая ежемесячно сумма процентов уже была равна предельной величине или превысила ее, то отрицательные суммовые разницы, возникающие при выплате процентов и возврате основной суммы займа, не могут учитываться для целей налогообложения.

У Минфина России всегда была другая более либеральная позиция: в качестве процентов заемщиком признаются (т.е. нормируются) отрицательные суммовые разницы, возникающие при возврате основной суммы займа, а суммовые разницы по процентам учитываются в общем порядке - без нормирования (письма от 27.05.13 г. N 03-03-06/1/18920 и др.) При этом вывод о невозможности признания в полной сумме разниц, возникающих при возврате основной суммы долга, обосновывался следующим образом. Согласно п. 11.1 ст. 250, п.п. 5.1 п. 1 ст. 250 НК РФ суммовые разницы возникают по договорам на реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. Передача и возврат денежных средств по договорам займа для целей применения главы 25 НК РФ не являются реализацией. Следовательно, отрицательные разницы, возникающие у заемщика при возврате основной суммы долга по договору займа в условных единицах, это не те суммовые разницы, которые предусмотрены в главе 25 НК РФ и которые согласно ее положениям должны признаваться в расходах в полной сумме. Будучи расходом, связанным с привлечением заемных средств, они поэтому по своей природе ближе всего к процентам и, следовательно, подлежат нормированию. При этом моментом их признания является дата возврата займа, поскольку до этой даты определить величину данной суммовой разницы не представляется возможным (письмо Минфина России от 31.05.11 г. N 03-03-06/4/57 и др.).

Аналогичной в целом позиции ранее придерживалось налоговое ведомство с тем лишь отличием, что рассматриваемая разница и с точки зрения момента признания ее расходом должна учитываться так же, как и проценты, - на последнюю дату соответствующего отчетного периода или дату погашения займа (частично или полностью) (письмо МНС России от 30.01.04 г. N 02-5-11/12@ "По вопросу применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"). Очевидно, имелось в виду, что на последнюю дату каждого отчетного периода происходит оценка разницы между суммой полученного займа и суммой, которая была бы возвращена на эту дату, если бы она уже подлежала возврату.

У заимодавца, получившего при возврате займа сумму, менее предоставленной, эта отрицательная разница, по мнению МНС России, не учитывается в расходах, поскольку является безвозмездно прощенной частью долга (п. 5 ст. 270 НК РФ). Минфин России, долгое время придерживавшийся такой же позиции, впоследствии от нее отказался, согласившись с тем, что у заимодавца, у которого не может быть расходов по займу, отрицательные суммовые разницы учитываются в составе внереализационных расходов в полной сумме (письмо от 13.12.11 г. N 03-03-06/2/197 и др.).

Согласно этой логике положительные разницы, которые возникают по основной сумме займа, не являясь теми суммовыми разницами, о которых говорится в главе 25 НК РФ, тем не менее учитываются в доходах как у заимодавца, так и у заемщика, поскольку список внереализационных доходов в ст. 250 НК РФ открытый.

Как видим, точка зрения регулирующих органов по вопросу необходимости нормирования заемщиком отрицательных суммовых разниц, возникающих по основной сумме долга, имеет свои резоны. Однако Президиум ВАС РФ посчитал, что указанные суммовые разницы должны признаваться аналогично тому, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав. При этом, по мнению суда, ограничения, установленные ст. 269 НК РФ для учета процентов по долговым обязательствам, не распространяются на возникающие отрицательные суммовые разницы по основному долгу в силу несоответствия последних определению процентов в п. 3 ст. 43 НК РФ как заранее заявленного (установленного) дохода по долговому обязательству. Следовательно, суммовая разница, возникающая в связи с изменением курса валюты, никак не может считаться заранее установленной, быть признана процентами и ограничена в возможности ее учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль в момент прекращения указанного обязательства (постановление Президиума ВАС РФ от 6.11.12 г. N 7423/12).

Вместе с тем ни Президиум ВАС РФ, ни один из нижестоящих судов не исследовали или, по крайней мере, не обозначили, каким методом определял налогоплательщик предельную величину процентов - на основе сопоставимых обязательств или ставки ЦБ РФ (постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.02.12 г. N Ф03-7141/2011, Пятого арбитражного апелляционного суда от 27.10.11 г. N А51-7566/2011, решение Арбитражного суда Приморского края от 25.08.11 г. N А51-7566/2011). Тем самым Президиум ВАС РФ придал своему постановлению общий характер, сделав его применимым и при определении налогоплательщиком предельной суммы процентов на основе ставки ЦБ РФ, что прямо противоречит НК РФ.

На такое универсальное понимание данного постановления Президиума ВАС РФ ориентирует и использованный в нем аргумент о несоответствии суммовой разницы как таковой определению процентов, содержащемуся в п. 3 ст. 43 НК РФ, поскольку такой довод делает невозможным применение нормы п. 1 ст. 269 НК РФ об учете суммовой разницы при исчислении предельной величины процентов, учитываемой для целей налогообложения, на основе ставки ЦБ РФ. Притом, что суммовая разница считается частью этой предельной величины, т.е. частью процентов в широком смысле слова: "Предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы. ").

Соответственно и в последующих судебных решениях возможность учета заемщиком отрицательных суммовых разниц по основной сумме долга без какого-либо нормирования не связывается с конкретным способом определения налогоплательщиком предельной суммы процентов. принимаемых для целей налогообложения, а именно - на основе сопоставимости долговых обязательств (постановление ФАС Дальневосточного округа от 6.08.13 г. N Ф03-3300/2013).

Кроме того, в связи с рассматриваемым постановлением Президиума ВАС РФ возникает и чисто методологический аспект, связанный с правилами толкования норм НК РФ: насколько правомерно применение в налоговом законодательстве аналогии, причем не в случаях, когда в НК РФ вообще отсутствует норма по рассматриваемому вопросу (как это было, например, в ситуации обложения НДС уступки прав инвестора на получение от застройщика нежилых помещений (постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.10 г. N 13640/09), а когда применение аналогии приводит к прямому противоречию с буквальным и однозначным смыслом НК РФ: суммовые разницы возникают в связи с реализацией? Притом, что отрицательное отношение ВАС РФ к применению аналогии в налоговом законодательстве как к приему, приводящему к отступлению от принципа определенности норм, зафиксированного в ст. 3 НК РФ, четко сформулировано в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31.05.99 г. N 41 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков" и в решении ВАС РФ от 26.01.05 г. N 16141/04.

Минфин России с позицией Президиума ВАС РФ не согласился, продолжая настаивать на нормировании величины суммовой разницы по основной сумме долга для целей признания ее внереализационным расходом (письмо от 27.05.13 г. N 03-03-06/1/18920). Правда, это было еще до того, как Минфин России указал налоговым органам руководствоваться позициями высших судебных инстанций, сформулированными в том числе в постановлениях Президиума ВАС РФ (письмо от 7.11.13 г. N 03-01-13/01/47571, направленное налоговым органам письмом ФНС России от 26.11.13 г. N ГД-4-3/21097).

В начале текущего года Минфин России отметил, что курсовые разницы по обязательствам по уплате процентов, начисленные налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций (письмо от 27.01.14 г. N 03-03-06/1/2767). И ничто не мешает Минфину России и налоговым органам распространить эту логику в отличие от прежней позиции - на суммовые разницы, взяв таким образом "реванш" за невозможность нормировать теперь суммовые разницы, возникающие по основной сумме долга.

Самую точную, на наш взгляд, позицию сформулировала ФНС России в письме от 25.04.14 г. N ГД-4-3/8188@. Исходя из как само собой разумеющейся презумпции о том, что акты Президиума ВАС РФ не могут противоречить нормам НК РФ, налоговая служба увязала с ними и анализируемое постановление. В итоге получился логичный и трудно опровергаемый вывод: "Таким образом, ст. 269 НК РФ установлен лишь один случай, когда по долговому обязательству, выраженному в иностранной валюте, проценты вместе с суммовыми разницами подлежат нормированию - при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. В остальных случаях исходя из норм НК РФ и постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7423/12 отрицательную суммовую разницу, возникающую в связи с изменением курса валюты, в виде разницы между суммами денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, налогоплательщик вправе учитывать в полном размере".

С учетом того что подавляющее большинство организаций определяет предельную сумму процентов, учитываемых для целей налогообложения, на основе ставки рефинансирования ЦБ РФ, то этих "остальных случаев" для них и не остается. Тем самым сфера применения указанного постановления Президиума ВАС РФ обретает очень ограниченный, но зато полностью соответствующий НК РФ характер.

Все изложенное по вопросу об учете суммовых разниц по долговым обязательствам относится и к векселям, номинированным в иностранной валюте, но не имеющим оговорки эффективного платежа в этой валюте. Такие векселя подлежат оплате в рублях, т.е. иностранная валюта выполняет функцию условных единиц. Правомерность выдачи векселей в условных единицах подтверждена п. 42 постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума ВАС РФ от 4.12.2000 г. N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей". Как указано в письме Минфина России от 13.03.06 г. N 03-03-04/2/66, такие векселя размещаются в рамках договора займа.

Суммовые разницы как расход, учитываемый в особом порядке

Время от времени у налогоплательщиков появляется вопрос, можно ли отрицательные суммовые разницы, возникающие при приобретении основных средств, включить в их первоначальную стоимость. Тут интересен не столько сам ответ, сколько обосновывающий его аргумент. Состоит он в том, что так как для учета суммовых разниц установлен особый порядок учета, то в соответствии с ним они всегда учитываются только в составе внереализационных расходов (письма Минфина России от 18.10.04 г. N 03-03-01-04/1/76, УФНС России по г. Москве от 16.02.07 г. N 20-12/014641).

Особый порядок учета заключается в том, что суммовые разницы исключены из состава расходов на производство и реализацию и потому не могут признаваться расходами, учитываемыми для целей налогообложения, через амортизацию основных средств, которая относится к расходам на производство и (или) реализацию (п.п. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Отметим что в более поздних письмах Минфина России, например в письме от 19.01.09 г. N 03-03-06/1/22, ссылка на особый порядок учета отсутствует. Связано это, полагаем, с тем, что согласно этой же логике пришлось бы автоматически согласиться с правомерностью единовременного признания и других названных в ст. 265 НК РФ внереализационных расходов, связанных с созданием, приобретением, реконструкцией и модернизацией основных средств, в частности мобилизационных расходов (п.п. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ, в ред., действовавшей до 2013 г.). А к этому Минфин России и налоговые органы долго не были готовы, хотя в итоге и признали свою неправоту (письма Минфина России от 26.09.12 г. N 03-03-10/115, ФНС России от 22.03.13 г. N ЕД-4-3/5019@).

Актуальными в отношении суммовых разниц также являются рассмотренные на примере курсовых разниц вопросы учета разниц по посредническим договорам, но не учитываемым для целей налогообложения доходам и расходам, при производстве с длительным технологическим циклом. Подходы к решению этих вопросов не зависят от вида разниц, поэтому применительно к суммовым разницам отдельно не рассматриваются. В заключение напомним, что с 2015 г. Федеральный закон от 20.04.14 г. N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 81-ФЗ) ликвидирует в главе 25 НК РФ понятие суммовых разниц, возникавших по договорам, цена которых выражена согласно формулировке ст. 316 НК РФ в условных единицах ("Финансовая газета", 2014, N 21).

Группа компаний Energy Consulting

"Финансовая газета", N 37, 38 октябрь 2014 г.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Газета "Финансовая газета"

Учредители: Министерство финансов Российской Федерации, ООО "Международная Медиа Группа"

Газета зарегистрирована в Федеральной службе по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций.